同族会社の取引を否認されたら｜法人税法１３２条と経済的合理性 ｜神戸市（須磨・垂水・西神・北神）の弁護士｜初回相談無料｜

関連会社との取引やグループ会社からの借入れ、企業買収や組織再編について、税務調査で否認を指摘された、修正申告を勧められた、又は更正通知書を受け取ったときは、まず、課税庁がどの条文に基づき、どの事業年度の、どの取引を、どのような計算で問題としているかを特定します。そのうえで、取引の事業目的、条件、実態、税負担への効果を分けて検討します。

同族会社等の行為又は計算の否認（法人税法第１３２条）では、税負担が減ったという結果だけでなく、取引が経済的合理性を欠くかどうかが問われます。節税の目的があったことだけで直ちに否認されるわけではありませんが、事業目的を一つ挙げれば足りるわけでもありません。本記事では、最高裁判所の判決が示した判断の方法を手掛かりに、否認を指摘された後に整理すべき争点と資料を解説します。結論は、取引の内容、当時の資料、対象事業年度に適用される法令によって異なります。

否認を指摘されたら、まず条文と手続段階を確認する

税務調査では「否認」という言葉が広い意味で使われます。まず、課税庁の指摘と会社が把握している事実を分けて書き出し、更正の処分が既にされているか、期限が進んでいるかを確認します。調査の通知を受けた段階の一般的な確認事項は、税務調査の事前通知を受けたときの確認事項で解説しています。

調査の段階では、対象事業年度、適用条文、否認の対象とされた行為や計算、その理由と金額、課税庁が想定する計算方法を確認して記録します。国税庁のＦＡＱ（税務調査終了時の手続）では、調査結果の説明は原則として口頭で行うとされ、理由を記載した書面の交付を求めても当然に認められる仕組みではありません。面談の内容は会社側で記録し、提出した資料の控えも残します。更正通知書を受け取った後も、通知書の記載と調査段階の説明は区別して照合します。

なお、同族会社は親族経営の会社という意味ではなく、法人税法第２条第１０号が定める株式等の保有の状況によって判定されるため、大企業グループの子会社が該当することもあります。第１３２条第１項は同項第２号の法人も対象とし、対象となる法人に当たるかどうかは、行為又は計算の時の現況で判定します（同条第２項）。

寄附金・役員給与と行為計算否認は別の問題

「損金として認められない」という指摘は、第１３２条によるものに限らず、役員給与に関する第３４条や寄附金に関する第３７条など、個別の規定に基づく場合もあります。どの規定が問題とされているかで、確認すべき要件と説明すべき事実が変わります。

この表は確認の観点の整理であり、規定の適用順序や、一つの取引に一つの規定しか問題にならないことを示すものではありません。取引の経済的合理性を説明できても、それだけで役員給与や寄附金の個別の要件を満たしたことにはなりません。各規定の概要は、国税庁の役員給与の損金算入と寄附金の範囲と損金不算入の解説でも確認できます。

また、第１３２条による否認は、法人税の課税標準、欠損金額又は法人税の額の計算上、行為又は計算を引き直すものです。否認されても、契約が当然に無効になるわけでも、会計帳簿の記録が取り消されるわけでもありません。

役員と会社の間の貸付金・借入金では、役員個人の所得税に関する所得税法第１５７条が問題となることもありますが、本記事の法人税法第１３２条とは別の規定です。貸借の解消方法などは、役員貸付金・役員借入金の税務と法務で解説しています。

税務調査中・修正申告前・更正後で対応が変わる

修正申告を勧められても、応じるかどうかは会社が判断する事項です。修正申告をすると、その修正申告について不服申立てはできませんが、要件と期間を満たせば、更正の請求を検討する余地はあります。「一切争えなくなる」わけでも、「後で自由に撤回できる」わけでもないため、提出前に争点と手続への影響を検討します。

更正の処分を受けた場合、再調査の請求又は審査請求は、原則として処分の通知を受けた日の翌日から３か月以内にします。再調査の請求をしたときは、その決定後の審査請求を、再調査決定書の謄本の送達を受けた日の翌日から原則として１か月以内に行います。取消訴訟は、原則として審査請求の裁決を経た後に提起します。例外を含む概要は国税庁の不服申立ての手続と期限で確認できます。通知書、受領日が分かる資料、通知書に記載された教示（不服申立ての方法と期間の案内）を手元に置き、早めに相談することをおすすめします。

不服申立てをしても、それだけで納付や徴収の手続全般が止まるわけではありません。差し押さえた財産の換価は原則として制限されますが、例外もあります。納付が資金繰りに影響する場合は、徴収の猶予等を別に検討します（国税不服審判所の不服申立て中の徴収手続に関する説明）。

法人税法１３２条で問われる経済的合理性

法人税法第１３２条第１項は、同族会社等の行為又は計算で、容認すれば法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき、税務署長がその行為又は計算にかかわらず課税標準等を計算できるとしています（法人税法１３２条・１３２条の２）。

最高裁判所第一小法廷令和４年４月２１日判決は、これに当たるものを、経済的かつ実質的な見地から不自然又は不合理なもの、すなわち経済的合理性を欠くものであって、法人税の負担を減少させる結果となるものと解しました。税額が減ったことだけで要件が満たされるわけではなく、税負担の減少とは別に、経済的合理性を欠くかどうかが争点になります。

一連の取引の目的と手順を確認する

同判決は、借入れが経済的合理性を欠くかどうかは、借入れの目的や融資条件等の諸事情を総合的に考慮して判断するとしました。そして、組織再編に係る一連の取引の一部として行われた借入れは、一連の取引全体が経済的合理性を欠くときは、その資金需要を満たすための借入れとして、目的の点で不合理と評価されるとしています。

そのため、再編に組み込まれた借入れでは、借入れだけを切り出さず、一連の取引全体が通常は想定されない手順や方法によるものか、実態とかけ離れた形式を作り出していないか、税負担の減少以外に合理的な理由となる事業目的等があるかを確認します。そのうえで、借入れそのものの条件等も検討されます。

目的だけでなく、金額・利息・返済条件を確認する

事業目的があることや、金利が市場の水準であることだけで、経済的合理性が裏付けられるわけではありません。資金の使途、使途に照らして必要な金額か、利息と返済期間が返済の見込みと整合しているか、約定どおりに資金が使われ、利払や返済が行われているかまで含めて、総合的に判断されます。

なお、海外のグループ会社からの借入れの利息には、移転価格税制、過少資本税制、過大支払利子税制など、要件の異なる別の制度が問題となることもあります。

最高裁令和４年４月２１日判決の事実と射程

ここでは、最高裁判所第一小法廷令和４年４月２１日判決（令和２年（行ヒ）第３０３号、いわゆるユニバーサルミュージック事件）を整理します（最高裁令和４年４月２１日判決（判決全文））。自社の取引に参照するときは、結論よりも、どの事情がどう評価されたかに注目します。

グループ再編の借入利息が争われた事案

事案は、国際的な音楽事業グループの再編の一環として、日本法人が海外のグループ会社から約８６６億円を借り入れて国内の関連会社の株式を取得し、事業会社を吸収合併したというものです。課税庁は、この借入れに係る支払利息の損金算入について第１３２条第１項を適用しました。対象は平成２０年１２月期から平成２４年１２月期までの法人税等で、当時の法令を前提とした判断です。

最高裁判所は、借入れが経済的合理性を欠くものとはいえないとして、国の上告を棄却しました。組織再編を含む事案ですが、争われた条文は第１３２条の２ではなく、第１３２条第１項です。

有利な事情と不利な事情をともに見る

最高裁判所が考慮した事情には、次のようなものがあります。

• グループ内の資本関係や指揮監督関係の整理と会社数の削減、機動的な事業運営、他国の法人の負債の軽減、余剰資金や為替リスクへの対応など、再編に具体的な目的があったこと
• 借入金が約定どおり株式の取得等に使われ、使途との関係で過大であるとする事情がうかがわれなかったこと
• 利息と返済期間が予想される利益に基づいて設定され、利払が困難となるような事情もうかがわれなかったこと

一方で、不利に見える事情もありました。同じ日のうちに多段階の送金等が行われ、多くのグループ会社では資金量に有意な変動がない一方、日本法人には多額の債務と利息が生じていました。税負担を減少させる目的も認められ、借入れは無担保で、借入れが一因となって貸借対照表上の債務超過となったこともうかがわれました。最高裁判所は、これらの事情も含めて総合的に評価しています。

税負担を減らす目的があったことや、無担保で債務超過の一因となったことだけで否認が決まったわけではなく、事業目的が示されたことだけで合理性が認められたわけでもありません。

中小企業へそのまま当てはめられない点

同判決は、国際的なグループの再編という特定の事実関係を前提とした判断です。企業規模、支配関係、取引の目的、財務状態、契約条件が異なれば評価も変わるため、同事件の借入額や金利を安全な基準として当てはめることはできません。グループ内の融資であることや、グループ全体にとっての利益を説明できることだけで、否認されないと判断することもできません。参考にすべきなのは結論ではなく、取引全体の手順と目的、借入れの使途と必要額、融資条件と返済の見込み、実行後の実態を、当時の資料に基づいて説明するという判断の方法です。

当時の資料で、課税庁の指摘と事実を照合する

経済的合理性の争点では、会社の説明を取引当時の資料と結び付けられるかが重要です。争点ごとに、説明する事実と資料を次のように対応させます。

「不足・不利な事情」の列は、それがあれば否認が決まるという意味ではなく、説明を補う必要がある点です。税負担の減少額は合理性の証明にならず、取引後の業績の良し悪しだけで、取引時点の合理性が決まるわけでもありません。

取引図・契約・資金移動を一つの時系列にする

複数の会社が関わる取引では、取引図を作り、契約書、議事録、送金記録を日付順に並べます。誰が何を決め、誰から誰へいくらの資金が動き、会社が最終的に何を取得したかを照合すると、課税庁の指摘がどの段階を問題としているかが見えやすくなります。

代替案と金融条件を、取引時点の情報で比較する

別の取引方法が考えられることだけで、直ちに不合理とされるわけではありません。代替案との比較は法律が定める独立の要件ではなく、採用した方法を選んだ理由と条件を説明するための資料です。借入れと増資等を比べる場合は、取引時点で実際に選べたか、費用、手続上の制約、返済の見込みを、その時点で入手できた情報で比較します。金融条件も、金利の水準だけでなく、担保の有無をどう考えたかを含めて確認します。

資料が不足していても、後から当時の記録を作らない

議事録や検討資料が残っていない場合も、取引当時のメール、金融機関とのやり取り、送金記録など、既にある記録を探して保全します。税務上は不利に見える検討メールも含めて、記録とその作成時点を保存しておくことが、説明の信用性を支えます。

代替案の比較資料がないことだけで、主張が認められないと決まるわけではなく、金融機関や取引の相手方などから適法に入手できる既存の資料も検討します。不服申立ての期限が迫っている場合は、資料の収集が終わるのを待たずに相談してください。

組織再編では１３２条の２を別に検討する

合併や分割などの組織再編を含む取引では、法人税法第１３２条の２も問題となり得ます。同条は、合併、分割等に係る同条所定の法人を対象とする別の否認規定で、同族会社に限られません。

ただし、「Ｍ＆Ａ」と呼ばれる取引であることだけで同条の対象と決まるわけではなく、組織再編が含まれるからといって第１３２条の検討が不要になるわけでもありません（前述の令和４年判決は第１３２条第１項の事案です）。課税庁がどの行為を対象に、どの条文を適用しているかを特定することが出発点です。

ヤフー事件は再編税制の趣旨・目的からの逸脱を問う

最高裁判所第一小法廷平成２８年２月２９日判決（平成２７年（行ヒ）第７５号、いわゆるヤフー事件）は、第１３２条の２について、組織再編税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものかを判断するとしました（最高裁平成２８年２月２９日判決（判決全文））。

具体的には、手順や形式が通常は想定されない不自然なものか、税負担の減少以外に合理的な理由となる事業目的等があるかといった事情を考慮したうえで、組織再編を利用して税負担を減らすことを意図し、各規定の本来の趣旨・目的から逸脱する態様でその適用を受け、又は適用を免れるものかという観点から判断します。

同事件では、欠損金の引継ぎの要件を形式上整えるための副社長への就任について、その権限や業務の実質が検討され、第１３２条の２による否認が是認されました（納税者の上告を棄却）。事業目的が挙げられていても、形式要件を整えただけでは再編税制の適用が認められないことがあります。考慮する事情には第１３２条の経済的合理性の判断と共通する部分がありますが、両者の基準は同じではありません。また、同事件当時の欠損金の繰越期間や政令の規定を、現在の制度にそのまま当てはめることはできません。

Ｍ＆Ａでは課税対応と売主補償を並行して確認する

買収した会社が、買収前の取引について否認を指摘されることがあります。このとき、課税処分が正しいかという課税庁との問題と、その税負担を買主と売主のどちらが負うかという契約上の問題は、別に検討します。補償の有無や範囲は、法令の制限内で当事者が契約で定める事項であり（民法第５２１条第２項）、税務上否認されたことだけで、売主が全額を負担すると決まるわけではありません。

まず、否認の対象となった事業年度や取引の時点が買収の前か後か、その取引を誰が企画し、実行したかを確認します。対象会社に生じた税負担と、買主自身の請求権や損害も区別し、本税、附帯税、対応のための費用を分けて整理します。

補償対象・通知期限・税務対応の同意条項を読む

株式譲渡契約等では、次の条項を確認します。

• 税務に関する表明保証の内容、存続期間、開示された事項の扱い
• 特定の税務リスクを対象とする特別補償の有無と範囲
• 補償の限度額、請求や通知ができる期間、通知の方法
• 課税庁への対応についての売主の関与や同意、修正申告や和解の扱い
• 買主による買収後の再編等を補償の対象外とする条項

課税をめぐる不服申立て等の結論が出るまで、契約上の通知を待ってよいとは限りません。具体的な期限や補償の範囲は契約ごとに異なるため、否認の指摘を受けた段階で契約書を確認し、通知や協議を課税への対応と並行して進めます。買収後の補償請求の期限や手順はＭ＆Ａ後の表明保証違反と補償請求の期限で、これから買収する場合の備えは買収前のＤＤで発見した問題を契約に反映する方法で解説しています。

相談前に確認する事項

次の事項を分かる範囲で整理しておくと、争点と期限を早く確認できます。資料がすべてそろうのを待つ必要はありません。

• 会社と関係者：会社名、グループ会社や取引の相手方、関与した役員
• 取引の概要：いつ、誰と、どのような取引（借入れ、株式の取得、合併等）をしたか
• 指摘の内容：対象事業年度、適用条文、否認の対象、理由、金額
• 手続の段階：調査中か、修正申告を勧められているか、更正通知書を受け取ったか（受け取った場合はその日）
• 申告の状況：修正申告や更正の請求をしたか
• 契約上の期限：株式譲渡契約等で定められた補償の請求や通知の期限
• 手元の資料：面談の記録、提出資料の控え、取引当時の議事録・メール・送金記録

決算書、契約書、メールのデータなどの機密資料は、利益相反の確認が済むまで送らず、送付の方法はその確認の後にご確認ください。顧問税理士が申告や税務調査に対応している場合は、法的な争点や契約の検討と役割を分け、課税庁に示す説明の内容を事前にそろえておくことが大切です。